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Pensionsrückstellungen

HFA des IDW: Anwendungsfragen im Zusammenhang mit den Neuregelungen des § 253 HGB zur Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen für Jahresabschlüsse/Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 enden


 

Überblick

Die Neuregelung des § 253 HGB durch das „Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften“ führt dazu, dass bei der Ermittlung des Zinssatzes zur Bewertung von unmittelbaren und mittelbaren Altersversorgungsverpflichtungen nicht mehr der Durchschnittszinssatz der vergangenen sieben, sondern der vergangenen zehn Jahre angewandt wird. Der Unterschiedsbetrag, der sich aus der veränderten Bewertung, zum einen zu einem Marktzinssatz der vergangenen sieben, zum anderen zu einem Marktzinssatz der vergangenen zehn Jahre, ergibt, ist nach § 253 Abs. 6 Satz 1 HGB in jedem Geschäftsjahr im Anhang oder unter der Bilanz (insbesondere wenn kein Anhang erstellt wird) anzugeben. Gewinne dürfen nur ausgeschüttet werden, sofern die nach der Ausschüttung frei verfügbaren Rücklagen (zzgl. eines Gewinn- und abzgl. eines Verlustvortrags) mindestens dem nach § 253 Abs. 6 Satz 1 HGB ermittelten Unterschiedsbetrag entsprechen. Für Erträge aus einer Verringerung der Rückstellung für Altersversorgung in Folge der Anwendung dieser Neuregelungen ergibt sich unter Berücksichtigung der Vorgaben des § 252 Abs.1 Nr. 6 HGB nach Ansicht des HFA ein Wahlrecht zum Ausweis im operativen oder im Finanzergebnis. Sollte sich aus der Anwendung dieser Neuregelungen eine Minderung der Altersversorgungsverpflichtungen ergeben, so kann diese mit den nach Artikel 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB ausstehenden Zuführungsbeträgen aus der „BilMoG-Umstellung“ verrechnet werden. Die Minderung kann hingegen auch ohne Verrechnung bilanziell erfasst werden.

Die Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen, im Rahmen der Neuregelung des § 253 HGB, mit einem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre ist für Abschlüsse nach dem 31.12.2015 nicht mehr zulässig.

Wer ist von den Neuregelungen betroffen?

Die neuen Vorschriften gelten ausnahmslos für alle Kaufleute und sind anzuwenden für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen.

Welche Verpflichtungen sind von den Neuregelungen betroffen?

Aufgrund des Gesetzeswortlautes und nach Ansicht des IDW sind von den Neuregelungen lediglich unmittelbare und mittelbare Altersvorsorgeverpflichtungen, nicht jedoch diesen vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen betroffen. Die betroffenen Altersvorsorgeverpflichtungen umfassen Verpflichtungen gegenüber Versorgungsberechtigten, die aufgrund einer Tätigkeit für ein Unternehmen Anspruch auf Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung haben. Dazu zählen neben Verpflichtungen an Arbeitnehmer auch Verpflichtungen anlässlich eines Dienstverhältnisses. Nicht zu den Altersversorgungsverpflichtungen zählen hingegen u.a. Altersteilzeitverpflichtungen und Leistungen aus Lebensarbeitszeitkonten. Für derartige langfristig fälligen Verpflichtungen ist eine Abzinsung mit dem zehnjährigen Durchschnittszinssatz nicht zulässig, da sie zu den sonstigen Rückstellungen i.S.v. § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB n.F. zählen.

Zum Unterschiedsbetrag und zur Ausschüttungssperre nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB

Nach § 253 Abs. 6 Satz 1 HGB ist der Unterschiedsbetrag, der sich aus der Bewertung der Rückstellungen für Altersvorsorgeverpflichtungen mit dem von der Bundesbank bekanntgegebenen zehnjährigen Durchschnittszinssatz und dem (bisherigen) siebenjährigen Durchschnittszinssatz ergibt, in jedem Geschäftsjahr zu ermitteln. Dieser Unterschiedsbetrag ist nach § 253 Abs. 6 Satz 3 HGB in jedem Geschäftsjahr im Anhang (oder sofern z.B. kein Anhang erstellt wird, unter der Bilanz) anzugeben. Gewinne dürfen nur dann ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung frei verfügbaren Rücklagen zzgl. eines Gewinnvortrags und abzgl. eines Verlustvortrags nicht kleiner als der nach § 253 Abs. 6 Satz 1 HGB ermittelte Unterschiedsbetrag ist.

Die E AG habe ihre zu bilanzierenden Pensionsverpflichtungen nach dem 7-Jahres Zinssatz mit 100 GE und nach dem 10-Jahres Zinssatz mit 120 GE ermittelt. Sie weist somit in der Bilanz Pensionsrückstellungen von 100 GE aus und gibt einen Unterschiedsbetrag von 20 aus der Zinssatzänderung des § 253 Abs. 2 HGB im Anhang an. Die freien Rücklagen inkl. Gewinnvortrag seien insgesamt 50 GE, sodass eine Ausschüttung von maximal 30 GE möglich ist; der Unterschiedsbetrag von 20 GE unterliegt des Ausschüttungssperre.

Der HFA geht davon aus, dass die Ausschüttungssperre des § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB für Kapitalgesellschaften, jedoch aufgrund der unterschiedlichen Haftungsverfassungen nicht für Einzelkaufleute, Personenhandelsgesellschaften sowie im Allgemeinen auch nicht für haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB gilt. Für die Frage des Wiederauflebens der Außenhaftung eines Kommanditisten sind die gemäß § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB ausschüttungsgesperrten Beträge im Falle der Entnahme den ausschüttungsgesperrten Beträgen des § 268 Abs. 8 HGB gleichzusetzen. Um festzustellen, ob die Entnahme von Gewinnanteilen zum Wiederaufleben der (Außen-)Haftung führt, erfolgt eine rechnerische Verminderung des Kapitalanteils auch um den nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB ausschüttungsgesperrten Betrag, analog zur Anwendung des § 172 Abs. 4 Satz 3 HGB.Eine Berücksichtigung gegenläufiger Effekte auf angesetzte aktive oder passive latente Steuern bei der Ermittlung des ausschüttungsgesperrten Betrags, analog zu § 268 Abs. 8 HGB erscheint nach Ansicht des IDW sinnvoll (IDW ERS HFA 30 n.F., Tz. 55b). Infolge der Ausschüttungssperre eines Aktivüberhangs latenter Steuern kommt somit nur eine Minderung des ausschüttungsgesperrten Betrags bei einem Passivüberhang zum Tragen. Dem Grundsatz des Gläubigerschutzes folgend sind die ausschüttungsgesperrten Beträge der §§ 253 Abs. 6 Satz 2 und 268 Abs. 8 HGB zusammen zu betrachten.

Die Verringerung der Pensionsrückstellung um 20 GE führt zu passiven latenten Steuern von 6 GE (Steuersatz 30%). Besteht insgesamt ein Passivüberhang latenter Steuern, mindert sich der nach § 253 Abs. 6 S. 2 HGB ausschüttungsgesperrte Betrag um 6 GE auf 14 GE. Bestehen beispielsweise noch weitere, nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrte Beträge von 30 GE, sind insgesamt 44 GE (= 14 + 30) ausschüttungsgesperrt.

Insbesondere bei einer körperschaftsteuerlichen Organschaft und der dabei erforderlichen Abführung des gesamten Gewinns ergibt sich das Problem, dass der Gesetzgeber die „neue“ Ausschüttungssperre des § 253 Abs. 6 S. 2 HGB nicht in die Regelungen des § 301 AktG übernommen hat. Damit ist unklar, ob dieser neue Ausschüttungssperrbetrag bei einem Gewinnabführungsvertrag abzuführen oder einzubehalten ist. In mehreren inoffiziellen Stellungnahmen erteilte das BMF einer analogen Anwendung des § 301 S. 1 AktG eine Absage, sodass auch der nach § 253 Abs. 6 S. 2 HGB gesperrte Betrag abzuführen wäre. Ein diesbezügliches BMF-Schreiben ist bisher noch nicht ergangen.

Nach inoffizieller Meinung des BMF wären auch die 14 GE in Rahmen eines Gewinnabführungsvertrages abzuführen.

 

Ausweis des Entlastungseffekts aus der erstmaligen Anwendung der Neuregelungen

Eine spezielle Ausweisvorschrift für die Ergebniseffekte aus der erstmaligen Anwendung der neuen Bewertungsmethode ist nicht vorgesehen. Die Erfolgswirkungen aus einer Änderung des Abzinsungssatzes dürfen nach Ansicht des IDW (IDW ERS HFA 30 n.F., Tz. 87) im operativen oder im Finanzergebnis erfasst werden. Die bisherige Wahlrechtsausübung ist jedoch, nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit aus § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB, beizubehalten.